go zmniejszenia wartości aktywów trwałych [Sigidov i in., 2016]. Wskazanie na koszt jako cechę amortyzacji wynika z faktu, iż jest ona rozumiana jako stop-niowy proces przenoszenia wartości środków trwałych na wytwarzane za ich pomocą produkty (usługi). Tym samym przyjmuje się, że translokowana (prze- wchodzące w skład środków trwałych w budowie, znajdujące się na terenie strzeżonym, można inwentaryzować raz w ciągu 4 lat, w dowolnym terminie ustalonym przez jednostkę, drogą spisu z natury. bowiązek inwentaryzacji środków trwałych istnieje również na dzień zamknięcia działalności. 1. Cele Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11. Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, jest pomoc w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących środków trwałych, a zwłaszcza zapewnienie jednolitości rozwiązań stosowanych przez jednostki w zakresie uznawania, wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu 2.4. Zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Elektroniczny przewodnik zawierający wielkie zasoby opracowań prezentujących ze szczegółami wszystko na temat rachunkowości oraz zagadnienia z zakresu podatków (VAT, PIT, CIT) . Przewodnik przeznaczony zarówno dla księgowych, którzy chcą ugruntować i poszerzyć swoją Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych (zwrócił na to uwagę również NSA w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK Należy jednak podkreślić, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych (w kwocie powyżej 10.000 zł. w skali roku), ponieważ powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. SrTWy. Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoSp. z posiada środek trwały, który dla celów podatkowych amortyzowany jest metodą degresywną od 2013 r. Zgodnie z założeniami metody degresywnej od 2016 roku ma nastąpić przejście na amortyzację liniową. W czerwcu 2015 r. nastąpiło znaczne zwiększenie wartości środka trwałego, co zrodziło następujące wątpliwości:1) Czy zwiększenie wartości środka trwałego, dla którego stosowana jest degresywna metoda amortyzacji powoduje zwiększenie miesięcznej raty amortyzacji od następnego miesiąca po dokonaniu zwiększenia (w tym przypadku od lipca 2015), czy też od nowego roku podatkowego, czyli od stycznia 2016 r.? 2) Czy począwszy od 2016 r. spółka powinna przejść na metodę liniową (patrząc na pierwotną wartość środka trwałego, która takie przejście wymuszała), czy też zwiększenie wartości środka trwałego w trakcie trwania okresu amortyzacji, spowoduje wydłużenie okresu dla którego środek trwały należy amortyzować metodą degresywną? Odpowiedź:W przedstawionej sytuacji spółka powinna zwiększyć w lipcu 2015 r. wartość początkową środka trwałego, zaś od początku 2016 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego metodą degresywną. Przejście z początkiem 2016 r. na metodę liniową nie będzie właściwe, gdyż ustalona metodą degresywną na 2016 r. roczna kwota amortyzacji będzie – dzięki powiększeniu wartości początkowej środka trwałego w trakcie 2015 r. – wyższa od rocznej kwoty amortyzacji metodą metodę amortyzacji określa art. 16k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm.) - dalej Wynika z niego, że począwszy od roku podatkowego, w którym określone metodą degresywną roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu liniowej metody jednocześnie wynika z art. 16g ust. 13 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich przypadku amortyzacji metodą liniową do powiększenia wartości początkowej środka trwałego dochodzi w dacie dokonania ulepszenia środka trwałego, a w konsekwencji powiększonych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania ulepszenia. W przypadku amortyzacji metodą degresywną sytuacja taka ma miejsce tylko w pierwszym roku podatkowym używania środków trwałych. W kolejnych bowiem latach odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu tej metody są dokonywane od ich wartości początkowej ustalonej na początek roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku ulepszenia środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną w drugim i kolejnych latach podatkowych ich używania odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowych środków trwałych są dokonywane dopiero od roku podatkowego kolejnego od roku podatkowego dokonania świetle powyższego w przedstawionej sytuacji spółka powinna zwiększyć w lipcu 2015 r. wartość początkową środka trwałego, zaś od początku 2016 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego metodą degresywną. Przejście z początkiem 2016 r. na metodę liniową nie będzie właściwe, gdyż ustalona metodą degresywną na 2016 r. roczna kwota amortyzacji będzie – dzięki powiększeniu wartości początkowej środka trwałego w trakcie 2015 r. – wyższa od rocznej kwoty amortyzacji metodą liniową. Tomasz Krywan, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego Środki trwałe to majątek firmy (rzeczy), które spełniają poniższe kryteria: ich przewidywany czas użytkowania przekracza jeden rok są kompletne i zdatne do użytku Przykłady środków trwałych: samochód, budynek, maszyna, komputer Środkami trwałymi nie są towary handlowe ani materiały wykorzystywane do świadczenia usług. Amortyzacja Środki trwałe nie są księgowane bezpośrednio w koszty, lecz amortyzowane. Polega to na stopniowym zaliczaniu w koszty „fragmentu” środka trwałego (umarzaniu), aż do momentu gdy wartość kosztów osiągnie wartość środka trwałego. Amortyzacja uwzględnia zmniejszanie się wartości rzeczy w czasie. Długość okresu amortyzacji w prawie podatkowym określona jest poprzez klasyfikację środków trwałych. Podane w niej wartości procentowe określają jaka wartość środka trwałego umorzeniu w ciągu roku. Przykładowo 20% oznacza, że każdego roku przez kolejne 5 lat 1/5 wartości początkowej środka trwałego stanie się kosztem. Stawki amortyzacji podatkowej są określone ustawowo, jednak mogą być w pewnym zakresie zmieniane, np. w odniesieniu do rzeczy używanych lub podlegających szybszemu zniszczeniu. Metody amortyzacji Istnieje kilka metod amortyzacji. Najczęściej chyba stosowaną jest metoda liniowa, polegająca na tym, że odpisy amortyzacyjne są równe w każdym miesiącu. Limity Środki trwałe do zł nie muszą być amortyzowane, ale bezpośrednio zaliczone do kosztów. Środki trwałe, fabrycznie nowe, należące do grup 3-6 i 8 klasyfikacji środków trwałych mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów do kwoty Nadwyżka nad tą kwotę będzie podlegała amortyzacji. Limit jest limitem rocznym dla wszystkich środków trwałych. Samochody osobowe podlegają amortyzacji do kwoty Nadwyżka nad tę kwotę np. w przypadku zakupu droższego auta nie stanowi kosztu podatkowego. Początek i koniec amortyzacji Środek trwały amortyzuje się od miesiąca następnego po przekazaniu go do użytkowania i kończy po odpisaniu całości amortyzacji. W przypadku sprzedaży środka trwałego pozostała niezamortyzowana część jest jednorazowo księgowana w koszty. Tomasz Smolarek Księgowy, informatyk, logistyk, fotograf i podróżnik. Twierdzi, że zostało jeszcze tyle fantastycznych miejsc do zobaczenia! Kiedy następuje zmiana bilansowej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych? Właściwie każda jednostka posiada w swoim majątku środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wycenia je, dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ulepsza. Jeśli jednak pojawi się duże prawdopodobieństwo, że te składniki aktywów nie przyniosą w znacznej części lub w całości przewidzianych korzyści ekonomicznych - uzasadnione jest dokonanie odpisu aktualizującego wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości tych składników aktywów do ceny sprzedaży netto. W przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub według wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także z tytułu trwałej utraty wartości. A zatem, ustalona wartość księgowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przed przyjęciem ich do użytku) ulega zmianie w wyniku: - pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, - trwałej utraty wartości, - przeszacowania (aktualizacji wyceny środków trwałych). Wartość początkową, stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększają także koszty jego ulepszenia, polegającego na: - przebudowie, - rozbudowie, - modernizacji lub rekonstrukcji, powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wartość środków trwałych (z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową) zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu (art. 31 ust. 2 Odpisów amortyzacyjnych środków trwałych można dokonywać w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego - z tym że suma odpisów amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji w ciągu roku ustalana jest w proporcji do okresu używania w danym roku (art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Naliczanie amortyzacji środków trwałych rozpoczyna się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia na raty ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Okresy (stawki) amortyzacji i metody amortyzacji Okres lub stawkę oraz metodę amortyzacji ustalamy na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Ustalone okresy i stawki amortyzacyjne powinny być weryfikowane. Odpisy - przy zastosowaniu nowej stawki, ustalonej w wyniku weryfikacji - stosuje się od początku następnego roku obrotowego, w którym dokonano weryfikacji. Wybraną metodę amortyzacji stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przy ustalaniu zasad amortyzacji obowiązujących w jednostce można przyjąć jedno z dwóch podanych poniżej rozwiązań: 1. Rozwiązanie I Naliczanie odpisów amortyzacyjnych do celów bilansowych na poziomie odpisów amortyzacyjnych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustala się, że maksymalne okresy i stawki amortyzacyjne środków trwałych (z wyjątkiem gruntów) nie mogą przekroczyć poziomu stawek zamieszczonych w załączniku do Wymienia się grupy lub rodzaje środków trwałych, do których stosuje się: - metodę liniową, - metodę degresywną, - metodę podwyższonych współczynników, - metodę obniżonych stawek zgodnie z art. 16i ust. 5 - metodę indywidualnego ustalenia stawek. Metodę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego stosuje się do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł w miesiącu wprowadzenia środka trwałego do użytkowania lub od następnego miesiąca po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do użytkowania. Podatnicy - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność - oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (art. 16k ust. 7 2. Rozwiązanie II Naliczanie odpisów amortyzacyjnych odrębnie do celów bilansowych i do celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej do celów bilansowych uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności: - liczba zmian, na których pracuje środek trwały, - tempo postępu techniczno-ekonomicznego, - wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, - prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, - przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. Do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, stanowiących koszty uzyskania przychodu, ustala się okresy i stawki amortyzacyjne na poziomie przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym. Należy zaakcentować fakt, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych stanowi obowiązek, a nie prawo, ponieważ ustawa o rachunkowości zobowiązuje do uwzględnienia w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - skutków zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również za pomocą odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Ważnym zagadnieniem przy naliczaniu amortyzacji środków trwałych, na które powinno się zwrócić szczególną uwagę, jest prawidłowa klasyfikacja środków trwałych. Błędy popełnione w nadaniu symbolu KŚT przyjmowanego do użytkowania środka trwałego mogą powodować niewłaściwe naliczenie amortyzacji. Cytowane powyżej przepisy ustawy o rachunkowości, dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości początkowej środków trwałych, stosuje się również do naliczania amortyzacji i umorzenia wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych Jeśli istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowane przez jednostkę składniki aktywów (w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie przyniosą w przyszłości w znacznej części lub w całości przewidzianych korzyści ekonomicznych, mamy do czynienia z trwałą utratą ich wartości. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości tych składników aktywów do ceny sprzedaży netto. A w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W sytuacji zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub z innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego jednostka zalicza w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpowiedni odpis aktualizujący jego wartość. Odpisy dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym również z tytułu trwałej utraty wartości), równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych. Przykład Jednostka dokonała na dzień 31 grudnia 2007 r. odpisu aktualizującego wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto (w związku z zagrożeniem kontynuacji działalności jednostki). W kwietniu 2008 r. ustała przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego - środki trwałe zostały przyjęte do użytku. Wartość jednego środka trwałego była uprzednio aktualizowana (zwiększana). Operacje gospodarcze: 1. Odpis aktualizujący wartość środków trwałych w związku z trwałą utratą wartości 76 000 zł Wn konto 762 „Pozostałe koszty operacyjne” Ma konto 040 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” 2. Zapis korygujący odpis aktualizujący wartość środków trwałych 76 000 zł Wn konto 040 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” Ma konto 761 „Pozostałe przychody operacyjne” 3. Odpis aktualizujący wartość środka trwałego, w przypadku gdy wartość była uprzednio aktualizowana (zwiększona): a) do wysokości różnicy z aktualizacji 15 000 zł Wn konto 803 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny” Ma konto 040 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” b) powyżej tej kwoty 7000 zł Wn konto 762 „Pozostałe koszty operacyjne” Ma konto 040 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” 4. Zapis korygujący odpis aktualizujący wartość środka trwałego na skutek ustania przyczyny trwałej utraty wartości: a) do wysokości uprzedniej aktualizacji 15 000 zł Wn konto 040 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” Ma konto 761 „Pozostałe przychody operacyjne” b) powyżej tej kwoty 7000 zł Wn konto 040 „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych” Ma konto 803 „Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny” 5. Odpis aktualizujący wartość wartości niematerialnych i prawnych w związku z trwałą utratą wartości 12 000 zł Wn konto 762 „Pozostałe koszty operacyjne” Ma konto 050 „Odpisy aktualizujące wartość wartości niematerialnych i prawnych” 6. Zapis korygujący odpis aktualizujący wartość wartości niematerialnych i prawnych 12 000 zł Wn konto 050 „Odpisy aktualizujące wartość wartości niematerialnych i prawnych” Ma konto 761 „Pozostałe przychody operacyjne” Aktualizacja wyceny środków trwałych Wartość początkową i dotychczas dokonywane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe aktualizuje się na podstawie odrębnych przepisów. Aktualizacja wyceny środków trwałych następuje na podstawie zarządzenia Ministra Finansów, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku przekroczy 10 proc. Aktualizację tę przeprowadza się metodą szczegółową - przez przeliczenie wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia poszczególnych środków trwałych za pomocą wskaźników przeliczeniowych, ustalanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia. Skutki przeprowadzenia aktualizacji wyceny odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, który nie może być przeznaczony do podziału. W momencie sprzedaży lub likwidacji uprzednio zaktualizowanego środka trwałego różnicę z aktualizacji wartości netto tego środka trwałego przenosi się z kapitału z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej. Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązania uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi między sobą stronami. Przykład Jednostka przeprowadziła aktualizację wartości środków trwałych na dzień 31 grudnia 1995 r. W roku 2008 sprzedano aktualizowane środki trwałe. Operacje gospodarcze: 1. Wzrost wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji 520 000 zł Wn konto 011 „Środki trwałe” Ma konto 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny” 2. Wzrost wartości umorzenia 120 000 zł Wn konto 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny” Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych” 3. Przeniesienie wartości netto zaktualizowanego środka trwałego z kapitału z aktualizacji i wyceny na kapitał zapasowy w momencie jego sprzedaży 400 000 zł Wn konto 803 „Kapitał z aktualizacji wyceny” Ma konto 804 „Kapitał zapasowy” Ulepszenia środków trwałych Wartość początkowa środka trwałego może zostać podwyższona o nakłady związane z wykonaniem prac w celu jego ulepszenia (tj. zwiększenia jego wartości użytkowej, mierzonej okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami). Do wydatków na ulepszenie środków trwałych - zgodnie z art. 31 ust. 1 - zalicza się wydatki na: - przebudowę, czyli wymianę podstawowych elementów w istniejącym środku trwałym, - rozbudowę, czyli powiększenie (rozszerzenie) środka trwałego, - rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) całkowicie lub częściowo zużytych składników środków trwałych, - adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) środka trwałego do wykorzystania w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Ulepszenia środków trwałych przeprowadzone w trakcie eksploatacji mogą dotyczyć własnych, jak również obcych środków trwałych. W przepisach podatkowych ulepszenia obcych środków trwałych nazwane są „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Podstawa prawna: - ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości ( z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z - ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z Przez ostatnie półtora miesiąca opisywałem na blogu instytucję spółki cywilnej, starając się przedstawić Państwu jej istotę, zasady działania, odpowiedzialność wspólników czy zasady rozliczania obciążenia i rozliczeń podatkowych. Pierwotny plan był taki, że teraz przejdę do spółek prawa handlowego. Jednakże zainspirowany problemem, z jakim ostatnio przyszedł do mnie Klient, chciałbym w tym i dwóch kolejnych wpisach skupić się na czymś zupełnie innym, a mianowicie na podatkowych zagadnieniach związanych z rozliczaniem inwestycji ponoszonych na obcych środkach trwałych. W życiu codziennym, zwłaszcza w stosunkach gospodarczych, bardzo częstą jest sytuacja, w której przedsiębiorca wynajmuje środek trwały – przede wszystkim lokal, w którym prowadzi swoją działalność gospodarczą i ponosi nakłady w celu dostosowania wynajętej nieruchomości do swoich potrzeb. Ponieważ wynajęta rzecz nie stanowi jego własności (przedsiębiorca jest jedynie najemcą, a więc posiadaczem zależnym), to wszelkie remonty, przeróbki czy prace adaptacyjne są dokonywane na rzeczy (środku trwałym) będącym własnością osoby trzeciej (w tym przypadku wynajmującego). W takich sytuacjach pojawiają się zawsze pytania: 1) czy wydatki poniesione na dokonanie tych inwestycji najemca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym swój przychód, a co za tym idzie podatek dochodowy 2) jakie są skutki na gruncie podatku dochodowego i podatku VAT co do tych inwestycji dla najemcy i wynajmującego w razie ustania stosunku najmu, 3) czy naliczony podatek VAT od wydatków poniesionych na dokonanie tych nakładów najemca może użyć do obniżenia kwoty podatku należnego. W niniejszym wpisie skupię się na kwestiach związanych z podatkiem dochodowym przy rozliczaniu poniesionych przez najemcę wydatków na inwestycjach w obcym środku trwałym, a skutki na gruncie podatku dochodowego przy ustaniu stosunku najmu i podatek VAT opiszę w kolejnych publikacjach. Przechodząc do meritum niniejszego wpisu, zacznijmy wpierw od odpowiedzi na dwa pytania: 1) czym są środki trwałe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku osobowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PiT”) i ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CiT”), 2) co na gruncie ustawy o PiT i ustawy o CiT należy rozumieć przez inwestycje (nakłady) na obcym środku trwałym. Zgodnie z definicją z art. 22a ust. 1 ustawy o PiT i art. 16a ust. 1 ustawy o CiT: środki trwałe są to rzeczowe składniki majątku przedsiębiorców, których czas użytkowania przewidywany jest na okres dłuższy niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Środkami trwałymi są w szczególności budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia czy środki transportu. Z kolei stosownie do art. 4a pkt 1 ustawy o PiT i art. 5a pkt 1 ustawy o CiT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy stanowi, że środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Inwestycja musi cechować się ulepszeniem środka trwałego, a więc polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CiT i art. 22g ust. 17 ustawy o PiT) – inwestycją (nakładem) na środek trwały nie jest remont, który zawsze jest rozliczany na bieżąco w kosztach, bowiem remont nie prowadzi do ulepszenia rzeczy i zwiększenia jej wartości początkowej. Ustaliwszy więc już czym w ogóle wg ustaw o podatku dochodowym są środki trwałe i inwestycje, mogę teraz udzielić odpowiedzi na zadane powyżej pytanie i potwierdzić, że przedsiębiorcy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na inwestycje na obcym środku trwałym. Sposób odliczenia wydatków poniesionych na te nakłady różni się od wartości tych inwestycji. Jeżeli wydatki na ulepszenie środka trwałego wyniosły mniej niż złotych netto w przypadku czynnych podatników VAT lub brutto w przypadku podatników zwolnionych z tego podatku, to taką inwestycję wrzucamy w koszty jednorazowo, na podstawie wystawionych faktur – będzie to niskocenna inwestycja w obcym środku trwałym. Natomiast gdy koszt ulepszenia środka trwałego będzie równy bądź wyższy niż złotych to nie możemy już tych wydatków zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ale poniesione nakłady muszą być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez miesięczne odpisy amortyzacyjne wg właściwej stawki od ustalonej ich wartości początkowej. Czym jest amortyzacja? Jest to po prostu stopniowe zmniejszanie się wartości używanych przez przedsiębiorców środków trwałych, dzięki czemu możliwe jest ustalenie ich rzeczywistej wartości z biegiem czasu. Wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przedsiębiorca może wrzucić w koszty czyli pomniejszyć swój przychód, a co za tym idzie także podatek dochodowy. Art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PiT oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CiT wyraźnie wskazują, że: amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Wobec powyższego wydatki na ulepszenie o wartości co najmniej złotych zwiększające wartość początkową wynajętego środka trwałego podlegają rozliczeniu w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne, tak samo jak odpisy amortyzacyjne samego środka trwałego. Amortyzacji można dokonywać liniowo, także z zastosowaniem indywidualnych stawek, przy czym przypadku indywidualnych stawek w inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat – art. 22i i art. 22j ustawy o PiT i art. 16i i art. 16j ustawy o CiT. Jeżeli więc np. najemca poniósł na wynajętym lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, wydatki na jego ulepszenie o wartości równej bądź wyższej niż złotych to wydatki te może we własnym zakresie wrzucić do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, a stawka amortyzacji i jej czas powinien być zasadniczo taki sam jak stawka amortyzacji i jej czas dla danego środka trwałego, chyba że przedsiębiorca zastosuje indywidualna stawkę amortyzacji. W razie wszelkich Państwa pytań bądź wątpliwości do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych czy stawek amortyzacyjnych, zapraszam do kontaktu:). W toku prowadzenia działalności gospodarczej, występują liczne zdarzenia gospodarcze powodujące zmianę wartości składników majątku. Jedne zdarzenia powodują zmianę wyłącznie wartości początkowej inne zarówno wartości jak i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Jeszcze inne skutkują zmianą wartości wyłącznie sum odpisów amortyzacyjnych. Kiedy następuje zmiana wartości początkowej środka trwałego? Dowiedz się! Odpisy amortyzacyjne kosztem uzyskania przychodu Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących zasady wynikające z przytoczonych artykułów 22a-22o ustawy o PIT przewidują, że amortyzacji podlegają: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - które: stanowią własność lub współwłasność podatnika, nabyto lub wytworzono we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy Nie od wszystkich składników majątku podatnik dokona odpisów amortyzacyjnych w koszty firmy Od razu należy podkreślić, że niektóre składniki majątku od momentu przyjęcia do używania nie będą podlegać amortyzacji podatkowej, a są nimi: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, dzieła sztuki i eksponaty muzealne, wartość firmy, składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia albo zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, w której te składniki były używane) w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności) - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Pozostałe ustawowe zasady amortyzacji środków trwałych Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku których wartość początkowa nie przekracza zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania a skutkiem tego jest możliwość zaliczenia ich jednorazowo w koszty dyspozycji małego podatnika są także narzędzia amortyzacji jednorazowej używanych i nowych środków trwałych. Zmiana wartości początkowej środka trwałego a obowiązki podatnika Analizując zasady amortyzacji środków trwałych, nabywający je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek: dokonać po ich zakupie właściwej klasyfikacji (odnaleźć i przypisać dla niego właściwy numer KŚT), ustalić wartość początkową środka trwałego, określić możliwą (korzystną) metodę amortyzacji, zaewidencjonować w koszty firmy miesięczne odpisy amortyzacyjne. Z kolei w przypadku wykonania w ramach prowadzonej działalności ulepszenia na nabytym lub wytworzonym środku trwałym w postaci adaptacji, rekonstrukcji, przebudowy, rozbudowy czy modernizacji podatnik ma obowiązek: odpowiednio zwiększyć wartość początkową środka trwałego o sumę wykonanych wydatków na ulepszenie, dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych o zwiększonej wysokości. Ponadto w sytuacji trwałej lub czasowej utraty wartości nabytego lub wytworzonego środka trwałego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek: odpowiednio zmniejszyć wartość początkową środka trwałego w zależności od przyczyny utraty wartości (uszkodzenie czasowe lub trwałe, zmiana przeznaczenia, brak możliwości naprawy czy odtworzenia niektórych funkcji, inne), dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych o zmniejszonej wysokości. Uwaga na minimalny roczny limit kwoty wydatków warunkujący wystąpienie ulepszenie Uwzględniając art. 22g ust. 17 ustawy o PIT należy podkreślić, iż środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy: suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza zł oraz wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zmiana wartości początkowej środka trwałego a korekta odpisów amortyzacyjnych Uwzględniając wcześniej wymienione podstawowe zasady amortyzacji, zmiana wartości początkowej środka trwałego wiąże się bezpośrednio ze: zmianą wysokości odpisów amortyzacyjnych, skróceniem albo wydłużeniem okresu amortyzacji, korektą odpisów amortyzacyjnych, innymi przypadkami. Oprócz tego zmianie ulegnie wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okresy zmian odpisów amortyzacyjnych. Dlatego warto prześledzić kilka praktycznych przypadków obrazujących w jakich okolicznościach mogą wystąpić omawiane zasadą korekty kosztów zgodnie z art 22 ust. 7c ustawy o PIT jest to, że jeżeli pomyłka nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, wówczas korekty kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli podatnik w okresie korekty nie dysponuje kosztami lub ma ich niewystarczającą wysokość, wówczas jest on zobowiązany zwiększyć za dany okres sumę przychodów. Korekty kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się jeżeli korekta ta dotyczy: kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, cen transferowych. Ponadto korekty kosztów w postaci ich zmniejszenia lub zwiększenia podatnik dokonuje w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej jeżeli dana korekta nastąpiła po: likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej, zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania, zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej. Końcowo należy też zaznaczyć, że powyższej korekty kosztów stosuje się również w odniesieniu do korekty wartości rynkowej składnika majątku, wynikającej z decyzji organu podatkowego. Następuje to w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wartość składnika majątku określona przez podatnika odbiega od wysokości przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, ustalonej przez jedno z państw wspólnoty UE, z którego terytorium składnik ten został przeniesiony do Polski.

zmniejszanie się wartości środków trwałych